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作者:萬匯會計師事務(wù)所 發(fā)表時間:2023-09-01
“加工勞務(wù)”與“專業(yè)技術(shù)服務(wù)”看似風(fēng)馬牛不相及的增值稅應(yīng)稅項目,卻因垃圾、污水等處理業(yè)務(wù)產(chǎn)生了緊密的聯(lián)系。2020年5月1日前,納稅人對垃圾、污水等廢棄物進行處理處置,屬于“加工勞務(wù)”范圍;自2020年5月1日起,《國家稅務(wù)總局關(guān)于明確二手車經(jīng)銷等若干增值稅征管問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2020年第9號,以下簡稱9號公告)區(qū)分不同業(yè)務(wù)模式,對垃圾、污水等廢棄物處理業(yè)務(wù)分別按照提供“加工勞務(wù)”或“專業(yè)技術(shù)服務(wù)”處理。雖然,9號公告已發(fā)布3年,但筆者發(fā)現(xiàn)實務(wù)中仍存在部分納稅人錯開發(fā)票,錯誤適用增值稅政策情形。常見的錯誤情形及政策分析如下:
案例:甲公司是一家建筑垃圾回收利用企業(yè),2023年1月接受A建筑公司委托,將其產(chǎn)生的建筑垃圾回收加工成再生磚,再生磚歸屬于A建筑公司。甲公司向A建筑公司開具“*勞務(wù)*垃圾處理、污泥處理處置勞務(wù)”,稅率欄為6%的增值稅專用發(fā)票。
勞務(wù),屬于原增值稅征稅范圍,具體包括加工、修理修配勞務(wù),自2019年4月1日起適用13%的增值稅稅率。全面推開營改增試點后,研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)、租賃服務(wù)等現(xiàn)代服務(wù)納入增值稅征稅范圍,除了租賃服務(wù)外,均適用6%的增值稅稅率。實務(wù)中,勞務(wù)和服務(wù)的概念常被混淆,導(dǎo)致部分業(yè)務(wù)在增值稅政策適用及發(fā)票開具時,出現(xiàn)例題中甲公司發(fā)票開具“勞務(wù)”項下的稅目,卻適用6%稅率的稅目稅率錯配情形。
根據(jù)9號公告第二條的規(guī)定,納稅人受托對垃圾、污泥、污水、廢氣等廢棄物進行專業(yè)化處理,對廢棄物進行減量化、資源化和無害化處理處置后產(chǎn)生貨物的,需分兩種情形處理,貨物歸屬委托方的,受托方屬于提供“加工勞務(wù)”,適用13%的增值稅稅率;貨物歸屬受托方的,受托方屬于提供“專業(yè)技術(shù)服務(wù)”,適用6%的增值稅稅率,而受托方將產(chǎn)生的貨物用于銷售時,適用貨物的增值稅稅率。
甲公司處置建筑垃圾后產(chǎn)生了貨物再生磚,且貨物歸屬委托方A建筑公司,甲公司屬于提供加工勞務(wù),適用13%的增值稅稅率。
加工勞務(wù),屬于“勞務(wù)”項下,在《商品和服務(wù)稅收分類編碼》表中的編碼為2010000000000000000,具體指受托加工貨物,即委托方提供原料及主要材料,受托方按照委托方的要求制造貨物并收取加工費的業(yè)務(wù)。包括稀土冶煉分離產(chǎn)品加工勞務(wù),垃圾處理、污泥處理處置勞務(wù),污水處理勞務(wù),工業(yè)廢氣處理勞務(wù),其他加工勞務(wù)。其中垃圾處理、污泥處理處置勞務(wù)的編碼為2010200000000000000.納稅人開具發(fā)票時,選擇“勞務(wù)”稅目,發(fā)票開具系統(tǒng)會自動在稅率欄跳出“13%”,但考慮一般納稅人身份轉(zhuǎn)變或稅率調(diào)整等特殊情況,可能需要開具、沖紅增值稅納稅人身份轉(zhuǎn)變前或稅率調(diào)整前業(yè)務(wù),系統(tǒng)允許納稅人開具發(fā)票時修改系統(tǒng)默認(rèn)稅率。甲公司應(yīng)向A建筑公司開具貨物或應(yīng)稅勞務(wù)、服務(wù)名稱欄為“*勞務(wù)*垃圾處理、污泥處理處置勞務(wù)”,稅率欄填寫“13%”的增值稅發(fā)票。
案例:乙公司從事污水處理及其再生利用,2019年6月與政府簽訂 PPP 項目合同,約定乙公司作為社會資本方負(fù)責(zé)當(dāng)?shù)厮|(zhì)凈化設(shè)施的投資建設(shè)、運營和維護,項目建設(shè)期為2年,運營期為28年。乙公司收取政府支付的可用性服務(wù)費,均開具貨物或應(yīng)稅勞務(wù)、服務(wù)名稱欄為“研發(fā)和技術(shù)服務(wù)*專業(yè)技術(shù)服務(wù)”,稅率為6%的發(fā)票。
污水處理項目,作為城市基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項目,部分采用了政府和社會資本合作(PPP)模式。通常,社會資本方根據(jù)PPP項目合同約定,既提供PPP項目資產(chǎn)建造服務(wù),又提供建成后的運營服務(wù)、維護服務(wù)的,對于經(jīng)營收費不足以覆蓋投資成本、需政府補貼部分資金或資源的項目,政府所支付的可用性服務(wù)費通常由建設(shè)成本、融資成本、稅金及合理的投資回報等組成。PPP項目通常款項支付次數(shù)多、持續(xù)時間久,需根據(jù)合同所包含的具體項目,按照PPP項目合同確定的每次付款性質(zhì)、付款時間確定增值稅應(yīng)稅項目及納稅義務(wù)發(fā)生時間。
PPP模式下,社會資本方不擁有PPP項目資產(chǎn)的所有權(quán),按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第14號》規(guī)定,社會資本方不得將其確認(rèn)為固定資產(chǎn),而是區(qū)分取得收入的權(quán)利不同分別確認(rèn)為金融資產(chǎn)和無形資產(chǎn)。即PPP項目資產(chǎn)在會計上不作為固定資產(chǎn)核算,實務(wù)中,部分社會資本方忽略PPP項目資產(chǎn)建造成本的開票和核算。在PPP項目資產(chǎn)建造期間,項目公司負(fù)責(zé)投資建設(shè)PPP項目資產(chǎn),實際上向政府提供了建筑服務(wù),其取得來自政府的資金收入,屬于建筑服務(wù)對價部分,應(yīng)按“建筑服務(wù)”稅目開具發(fā)票,適用9%的增值稅稅率。乙公司將PPP項目建設(shè)成本部分,也作為運營期間提供的專業(yè)技術(shù)服務(wù),以“研發(fā)和技術(shù)服務(wù)*專業(yè)技術(shù)服務(wù)”稅目,開具稅率為6%的發(fā)票與實際業(yè)務(wù)不符。
此外,乙公司如未選擇適用增值稅即征即退或免稅政策,還需要關(guān)注是否存在增值稅留抵退稅風(fēng)險。乙公司購置污水處置設(shè)備、環(huán)境污染處理劑等貨物,以及廢棄物處置所耗用的電力等均適用13%的稅率;對下游開具專業(yè)技術(shù)服務(wù),適用6%的稅率,增值稅抵扣鏈條出現(xiàn)“低征高扣”現(xiàn)象,容易形成增值稅留抵稅額。在申請留抵退稅前,需仔細梳理是否存在應(yīng)開具9%建筑服務(wù)、13%加工勞務(wù)等發(fā)票,而誤開具為6%的專業(yè)技術(shù)服務(wù)情形,導(dǎo)致增值稅留抵稅額不實,引發(fā)增值稅留抵退稅風(fēng)險。
案例:丙公司是一家處置工業(yè)危險廢物的環(huán)保科技公司,2023年3月接受B纖維生產(chǎn)公司委托,對其產(chǎn)生的工業(yè)廢物采用填埋、焚燒等方式進行專業(yè)化處理,并收取處置費用。丙公司處置工業(yè)危險廢物未產(chǎn)生貨物,向B公司開具貨物或應(yīng)稅勞務(wù)、服務(wù)名稱欄為“*勞務(wù)*垃圾處理、污泥處理處置勞務(wù)”,稅率欄為“13%”的增值稅專用發(fā)票。并在納稅申報時將該筆銷售收入填報在《增值稅納稅申報表附列資料(一)(本期銷售情況明細)》的第1行“13%稅率的貨物及加工修理修配勞務(wù)”中。
《增值稅暫行條例實施細則》所界定的加工,是指受托加工貨物,即委托方提供原料及主要材料,受托方按照委托方的要求,制造貨物并收取加工費的業(yè)務(wù)。從加工勞務(wù)的定義看,加工產(chǎn)生成果為貨物。根據(jù)9號公告第二條的規(guī)定,納稅人受托對垃圾、污泥、污水、廢氣等廢棄物進行專業(yè)化處理,即運用填埋、焚燒、凈化、制肥等方式,對廢棄物進行減量化、資源化和無害化處理處置,區(qū)分是否產(chǎn)生貨物分別適用6%和13%的增值稅稅率。專業(yè)化處理后未產(chǎn)生貨物的,按照“專業(yè)技術(shù)服務(wù)”適用6%的增值稅稅率。丙公司處置廢棄物并未產(chǎn)生貨物,屬于提供“現(xiàn)代服務(wù)”中的“專業(yè)技術(shù)服務(wù)”,其收取的處理費用適用6%的增值稅稅率。發(fā)票開具時,貨物或應(yīng)稅勞務(wù)、服務(wù)名稱欄應(yīng)為“*研發(fā)和技術(shù)服務(wù)*專業(yè)技術(shù)服務(wù)”。納稅申報時,該項業(yè)務(wù)銷售額及稅額應(yīng)填報在《增值稅納稅申報表附列資料(一)(本期銷售情況明細)》的第5行,一般計稅方法計稅下全部征稅項目的“6%稅率”欄次內(nèi)。
值得關(guān)注的是,對于從事《資源綜合利用產(chǎn)品和勞務(wù)增值稅優(yōu)惠目錄(2022年版)》(以下簡稱《目錄》)范圍內(nèi)的廢棄物處理業(yè)務(wù),屬于“專業(yè)技術(shù)服務(wù)”適用6%增值稅稅率的,凡是符合資源綜合利用政策條件的,可按規(guī)定享受資源綜合利用增值稅即征即退政策。
此外,《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于完善資源綜合利用增值稅政策的公告》(財政部 稅務(wù)總局公告2021年第40號) 對《目錄》中“污水處理廠出水、工業(yè)排水(礦井水)、生活污水、垃圾處理廠滲透(濾)液等”項目、“垃圾處理、污泥處理處置勞務(wù)”、“污水處理勞務(wù)”項目,在符合規(guī)定條件情況下,給予納稅人適用增值稅即征即退政策或適用免稅政策的自主選擇權(quán)。考慮上述項目增值稅即征即退的退稅比例均為70%,直觀看納稅人選擇適用免稅政策的優(yōu)惠力度更大。筆者發(fā)現(xiàn),實務(wù)中納稅人較少選擇適用免稅政策。其主要原因,一是適用免征增值稅規(guī)定的應(yīng)稅行為,不得開具增值稅專用發(fā)票,且一經(jīng)選定36個月內(nèi)不得變更;二是用于免征增值稅項目的購進貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。故納稅人在選擇適用稅收優(yōu)惠政策時,需考慮交易對象是否要求必須開具增值稅專用發(fā)票,以及進項稅額取得情況等因素。
來源:中國稅務(wù)報、國家稅務(wù)總局,僅供學(xué)習(xí)交流參考,如有侵權(quán)請聯(lián)系刪除。